Milloin tappion pääsee vähentämään?

Kun osakeyhtiön osakkeet menettävät arvonsa yhtiön konkurssin vuoksi, arvonmenetys rinnastetaan osakkeenomistajan verotuksessa luovutustappioon. Tappion pääsee vähentämään vasta, kun menetys on lopullinen. Milloin näin on?

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain mukaan myös sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Luovutustappion katsotaan syntyvän sinä verovuonna, jona arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena. Arvonmenetys, joka syntyy konkurssiin asetetun yhtiön osakkeiden perusteella, on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa kun: 

• konkurssipesänhoitaja antaa ilmoituksen, että jako-osuutta ei kerry tai
• konkurssipesän lopputilitys tehdään.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta, kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa.

Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo, kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille.

Näin katsottiin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2011:55*. Selvityksenä, jota korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessätarkoitetaan, voidaan pitää konkurssipesänhoitajan antamaa ilmoitusta siitä, että osakeyhtiön osakkeenomistajat eivät tule saamaan jako-osuutta yhtiön varoista konkurssin lopputilityksessä.

Pesänhoitaja voi antaa ilmoituksen konkurssipesän pesäluettelon ja/tai jakoluettelon perusteella. Pesänhoitajan on mainittava ilmoituksessaan, mistä lähtien ja millä perusteella on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta.

Tappion vahvistamisen verovuotta määritettäessä ratkaisevaa ei siten ole pesänhoitajan ilmoituksen allekirjoituspäivä, vaan ilmoituksessa mainittu ajankohta, mistä lähtien osakkeiden arvonmenetys on ollut lopullinen. 

Konkurssin raukeaminen varojen puutteessa

Jos osakeyhtiön konkurssi raukeaa varojen vähäisyyden vuoksi, katsotaan osakkeiden arvo lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö poistetaan kaupparekisteristä.

Osakkeiden hankintamenosta voidaan siis vahvistaa luovutustappio sille verovuodelle, jona osakeyhtiö poistetaan kaupparekisteristä rauenneen konkurssin johdosta.

Jos tällaisessa tilanteessa yhtiöön tulee jälkikäteen omaisuutta, se käytetään ensisijaisesti velkojen maksuun. Jos osakkeenomistajat kuitenkin saavat jako-osuuksia, ne käsitellään verotuksessa luovutusvoittoina, jota laskettaessa voidaan vähentää vain hankintameno-olettama. 

Luovutustappioiden vähentäminen

Vuodesta 2016 alkaen luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien luovutustappiot vähennetään ensisijaisesti luovutusvoitoista, jotka ovat syntyneet samana verovuonna kuin tappiot.

Vuoden 2016 ja sitä uudemmat luovutustappiot voidaan vähentää myös muista pääomatuloista, jos luovutusvoittoja ei ole tai niitä ei ole tarpeeksi. Tappio vähennetään pääomatulosta, josta on jo vähennetty tulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Muut pääomatuloon kohdistuvat vähennykset tehdään vasta luovutustappion vähentämisen jälkeen.

Jos luovutustappiota jää tämänkin jälkeen vähentämättä, vahvistetaan jäännös verovuoden luovutustappioksi, joka vähennetään viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista.

Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

Luovutustappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotulojen veroista vähennettävää alijäämähyvitystä.

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta tai pääomatuloista. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai vuodesta 2016 alkaen muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennetään syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen.

Kuolinpesän luovutustappiot

Tuloverolain mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.

Vainajan elinaikana viiden viimeisen vuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat siten vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa.

Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei saa vähentää vainajan luovutustappioita, jotka ovat syntyneet ennen kuolinvuotta.

Kuolinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot ovat sen sijaan kuolinpesän vähennettävissä viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman.

Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja luovutustappiota omassa verotuksessaan.

Tuomo Lindholm

Kirjoittaja on Veronmaksajain Keskusliiton verojuristi 

* Korkein hallinto-oikeus 2011:55

Konkurssi ja osakkeiden arvonmenetys

Asiassa esitetyn erikoistarkastuskertomuksen mukaan osakeyhtiön osakepääoma oli menetetty tilivuoden 2003 aikana.

Osakeyhtiö oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Käräjäoikeus oli vahvistanut 10.2.2006 yhtiön konkurssipesän jakoluetteloehdotuksen, joka oli laadittu 31.10.2005. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007.

Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 prosenttia saatavista. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitiin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana.

Näin ollen osakkeiden arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon, joka voitiin vähentää verovelvollisen vuonna 2005 saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Verovuosi 2005.